Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um fyrirtöku fjárnámsgerðar

Logos lögmannsþjónusta
Ágúst Bragi Björnsson
Efstaleiti 5
103

Reykjavík 24. mars 2015
Tilv.: FJR15030086/16.2.3

Ráðuneytið vísar til kæru sem dagsett er 20. mars 2015. Kærandi er [X], kt. […].
Kærandi krefst þess að ákvörðun embættis tollstjóra, dags. 13. mars 2015, um að hafna beiðni um að fresta fyrirtöku fjárnámsgerðar á hendur kæranda verði felld úr gildi og réttaráhrifum frestað á grundvelli 29. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993 (hér eftir nefnd stjórnsýslulög).
Samkvæmt 4. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga ber að ákveða svo fljótt sem við verður komið hvort fresta skuli réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar. Að svo stöddu tekur ráðuneytið því aðeins afstöðu til kröfu kæranda um frestun réttaráhrifa hinnar kærðu ákvörðunar.

Málavextir og málsástæður.
Kæra.
Í kæru er málsatvikum þannig lýst að með tveimur úrskurðum, dags. 14. desember 2012, hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld [Y] og [X]. Hinn 25. janúar 2013 kærði kærandi úrskurðina til yfirskattanefndar. Nefndin vísaði báðum kærunum frá að svo stöddu með tveimur úrskurðum kveðnum upp 12. mars 2014 með vísan til þess að kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi gögn. Kærandi kærði framangreinda úrskurði ríkisskattstjóra að nýju til yfirskattanefndar hinn 27. mars 2014. Samhliða átti lögmaður kæranda í samskiptum við embætti tollstjóra þar sem rætt var um uppgjör skattkröfunnar og frestun innheimtuaðgerða á meðan kærur til yfirskattanefndar værur til meðferðar fyrir nefndinni. Hinn 7. mars 2013 sendi lögmaður kæranda tollstjóra greiðsluáætlun, undirritaða 12. febrúar 2013, sem gerði ráð fyrir frestun innheimtuaðgerða til 1. júlí 2013. Í tölvupósti frá embætti tollstjóra kom fram að möguleiki væri á endurnýjun áætlunarinnar ef niðurstaða yfirskattanefndar lægi ekki fyrir 1. júlí 2013. Embætti tollstjóra var tilkynnt um slit [Y] og breytingu þess í einkahlutafélag með tölvupósti dags. 9. apríl 2013. Sama dag staðfesti tollstjóri með tölvupósti að öll gögn lægu fyrir og að innheimtumálinu yrði frestað til 1. júlí 2013 en þá yrði staðan tekin hjá yfirskattanefnd og framhaldið rætt. Hinn 11. október 2013 benti tollstjóri á það með tölvupósti að fresturinn væri liðinn og óskaði upplýsinga um hvenær niðurstöðu væri að vænta frá yfirskattanefnd. Lögmaður kæranda upplýsti samdægurs að óljóst væri hvenær yfirskattanefnd úrskurðaði um kærur kæranda. Embætti tollstjóra spurði á nýjan leik um stöðu málsins hinn 22. apríl 2014. Lögmaður kæranda sendi embætti tollstjóra tölvupóst hinn 29. apríl 2014 þar sem upplýst var að kærur kæranda væru enn til meðferðar hjá yfirskattanefnd og óskaði eftir því að greiðsluáætlunin yrði endurnýjuð. Ný greiðsluáætlun, undirrituð 30. apríl 2014, var send embætti tollstjóra hinn 8. maí 2014 en í henni var gert ráð fyrir að innheimtuaðgerðum yrði frestað til 1. ágúst 2014. Hinn 2. mars 2015 barst kæranda boðun vegna fjárnáms frá Sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu sem fara ætti fram 25. mars 2015. Kærandi fór þess á leit við embætti tollstjóra að boðunin yrði afturkölluð þar sem samkomulag væri í gildi um að innheimtuaðgerðum skyldi frestað þar til niðurstaða fengist um kærur kæranda fyrir yfirskattanefnd. Starfsmaður tollstjóra upplýsti í símtali að embættið hefði leitað upplýsinga um gang mála hjá yfirskattanefnd en verið upplýstur um að kærandi væri ekki aðili neinna mála sem væru þar til umfjöllunar. Hinn 10. mars 2015 óskaði lögmaður kæranda þess á ný í tölvupósti að fjármámsbeiðnin yrði afturkölluð með vísan til þess að embætti tollstjóra hefði fengið rangar upplýsingar um stöðu mála fyrir yfirskattanefnd. Með fylgdi staðfesting yfirskattanefndar á því að mál kæranda væru til meðferðar fyrir nefndinni. Sama dag var því svarað til af embætti tollstjóra að fjárnámsbeiðnir mætti ekki afturkalla samkvæmt verklagsreglum tollstjóra. Í samskiptum lögmanns kæranda og embættis tollstjóra komu fram þrjár ástæður fyrir því að fjárnámsbeiðni hefði verið send út án fyrirvara:
I. Frestur samkvæmt greiðsluáætlun var útrunninn.
II. Fyrirspurn um stöðu kæra kæranda fyrir yfirskattanefnd, sem send var lögmanni kæranda með tölvupósti 22. apríl 2014, var ekki svarað og í tölvupóstsamskiptum dags. 12. febrúar 2013 hefði komið fram að ástæða væri til að endurnýja frestun vanskilainnheimtu ef niðurstaða lægi ekki fyrir hjá yfirskattanefnd.
III. Upplýsingar höfðu fengist frá yfirskattanefnd um að málsmeðferð kæra kæranda fyrir nefndinni væri lokið.
Hinn 13. mars 2015 ritaði tollstjóri kæranda bréf þar sem beiðni hans um frestun á fyrirtöku fjárnámsgerðar var hafnað. Var höfnunin byggð á þeim rökum að ekki væri hægt að veita undanþágu frá verklagsreglum, sbr. 2. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (hér eftir nefnd lög um tekjuskatt), og 11. gr. stjórnsýslulaga.
Kærandi telur að embætti tollstjóra hafi yfirsést að ný greiðsluáætlun hafi verið undirrituð u.þ.b. viku eftir að tölvupóstsamskipti áttu sér stað á milli lögmanns kæranda og embættis tollstjóra hinn 12. febrúar 2013. Þá hafi embættið litið fram hjá því að af samskiptum kæranda og embættisins megi ráða að samkomulag hafi verið í gildi eða venja komist á um að innheimtuaðgerðum yrði frestað þar til yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kærur kæranda. Bendir hann á að greiðsluáætlanir hafi verið hluti af útfærslu samkomulagsins en efni þess hafi einnig ákvarðast af þeirri framkvæmd að langur tími hafi liðið á milli þess að áætlanirnar voru endurnýjaðar. Þá telur kærandi að embætti tollstjóra hafi byggt á röngum upplýsingum um að málsmeðferð fyrir yfirskattnefnd væri lokið. Kærandi bendir á að lögmenn hans hafi með tölvupósti hinn 10. mars 2015 gert tilraun til að leiðrétta ónákvæmni sem komið hafi fram í samskiptum við embætti tollstjóra. Þannig hafi verið bent á að gengið hafi verið frá endurnýjun greiðsluáætlunar 30. apríl 2014 og að vísan embættis tollstjóra til samskipta við lögmann kæranda 12. febrúar 2013 væri á misskilningi byggð.
Vegna kröfu um frestun réttaráhrifa ákvörðunar embættis tollstjóra vísar kærandi til ákvæðis 2. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga þar sem kveðið er á um að æðra stjórnvaldi sé heimilt að fresta réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar meðan kæra er til meðferðar þegar sem ástæður mæla með því. Til stuðnings kröfunni byggir kærandi á því að hann hafi gríðarlega hagsmuni af því að réttaráhrifum verði frestað. Þannig telur kærandi fyrirsjáanlegt að fjárnámsgerð samkvæmt beiðni embættis tollstjóra geti aukið flækjustig kærumálsins enda sé alls óvíst hver niðurstaða yfirskattanefndar verði. Að mati kæranda eru yfirgnæfandi líkur á að yfirskattanefnd snúi úrskurðum ríkisskattstjóra við. Telur kærandi að það verði honum afar þungbært ef fjárnámsgerðin muni allt að einu ná fram að ganga enda muni það hafa þau áhrif að kærandi þurfi að greiða 369.058.735 kr. sem hann fái hugsanlega endurgreiddar löngu síðar þegar niðurstaða fæst með úrskurðum yfirskattanefndar. Kærandi telur það gefa auga leið að fjárnámsgerð að óþörfu sé afar þungbær hverjum þeim sem slík gerð beinist að og því sé mun nærtækara að fresta réttaráhrifum þar til niðurstaða fæst varðandi þá úrskurði sem voru kærðir til yfirskattanefndar. Þá telur hann að sömu rök eigi við um frestun réttaráhrifa niðurstöðu embættis tollstjóra þar til fjármála- og efnahagsráðuneytið hefur tekið afstöðu til kærunnar og kröfurgerðar kæranda um ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar.

Umsögn tollstjóra.
Hinn 20. mars 2015 óskaði ráðuneytið eftir umsögn tollstjóra um kröfu kæranda um frestun réttaráhrifa.
Í umsögn tollstjóra kemur fram að upphaf málsins megi rekja til endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum [Y] áranna 2007 til 2012 sem framkvæmd var 14. desember 2012. Úrskurðir ríkisskattstjóra hafi verið kærðir til yfirskattanefndar sem enn hafi málin til meðferðar og hafi ekki kveðið upp úrskurð í þeim. Þá er bent á að innheimtuaðgerðum á hendur kæranda hafi ítrekað verið frestað á grundvelli greiðsluáætlana í um tvö ár eða allt þar til fjárnámsbeiðni hafi verið send sýslumanni hinn 3. nóvember 2014. Tekið er fram að síðasta greiðsluáætlun hafi verið gerð 8. maí 2014 og hún hafi gilt til 1. september 2014 en engar greiðsluáætlanir hafi verið gerðar eftir að hún féll úr gildi og ekki haft samband við embættið að öðru leyti vegna skattskuldarinnar. Tollstjóri telur að í því ljósi hafi engar forsendur verið til annars en að senda fjárnámsbeiðni vegna skuldarinnar.
Í umsögninni kemur einnig fram að kærandi hafi notið verulegra ívilnana þegar kemur að innheimtuaðgerðum á grundvelli verklagsreglna tollstjóra. Bent er á að í kafla 5.0 reglnanna komi fram að ekki sé heimilt að fresta útsendingu fjárnámsbeiðna nema gjaldandi haldi greiðsluáætlun áður en til vanskilaheimtu kemur. Þá komi fram í kafla 6.0 að verði útsendingu aðfararbeiðni ekki frestað, sbr. kafla 5.0, beri innheimtumönnum að krefast aðfarar 15 dögum eftir að almenn greiðsluáskorun birtist í dagblöðum.
Tollstjóri rekur í umsögn sinni að þrjár greiðsluáætlanir hafi verið gerðar á tímabilinu frá því krafa vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra var lögð fram þar til fjárnámsbeiðni var send sýslumanni. Að mati tollstjóra bar honum samkvæmt framangreindum köflum verklagsreglna tollstjóra, að gættum ákvæðum 11. gr. stjórnsýslulaga og 2. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt, að senda kröfuna í innheimtu. Tollstjóra telur að innheimtumönnum ríkissjóðs beri að hafa jafnræðisreglu stjórnsýsluréttarins að leiðarljósi og fara jafnframt eftir ákvæði 2. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt þar sem kveðið sé á um að það skuli vera stefna við innheimtu á tekjuskatti að allir gjaldendur, sem eins stendur á um við innheimtu, vanskil og nauðungaraðgerðir, hljóti sams konar meðferð. Með vísan til framangreinds telur tollstjóri að innheimtumönnum ríkissjóðs beri að fara eftir verklagsreglum eins og gert var í málinu.
Í umsögn tollstjóra er því vísað á bug að stofnast hafi til einhverskonar venju um frestun innheimtuaðgerða í samskiptum kæranda og tollstjóra enda hafi tollstjóri unnið samkvæmt verklagsreglum.
Tollstjóri vísar til ákvæða 29. gr. stjórnsýslulaga þar sem kveðið er á um réttaráhrif kærðrar ákvörðunar. Vísað er til þess að skv. 1. mgr. lagagreinarinnar fresti stjórnsýslukæra ekki réttaráhrifum ákvörðunar. Þá er jafnframt vísað til þess að skv. 2. mgr. hennar sé æðra settu stjórnvaldi heimilt að fresta réttaráhrifum hinnar kærðu ákvörðunar meðan kæra er til meðferðar að því tilskyldu að ástæður mæli með því. Tollstjóri vísar einnig til 3. mgr. þar sem kveðið er á um að ákvæði 1. og 2. mgr. gildi ekki þar sem lög mæli á annan veg.
Að lokum vísar tollstjóri til 4. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd (hér eftir nefnd lög um yfirskattanefnd) þar sem kveðið er á um að kæra fresti ekki réttaráhrifum ákvörðunar.
Að mati tollstjóra verður að líta svo á að í ljósi 3. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga séu ákvæði 4. mgr. 5. gr. laga um yfirskattanefnd og 1. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt sérlagaákvæði gagnvart ákvæði 2. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga og þau gangi því framar ákvæðum stjórnsýslulaga. Í því ljósi telur tollstjóri að lagaheimildir standi ekki til þess að verða við kröfu kæranda um frest á réttaráhrifum ákvörðunar tollstjóra dags. 13. mars 2015.

Forsendur.
Hér í framhaldinu verður aðeins fjallað um þær forsendur sem snerta kröfu kæranda um frestun réttaráhrifa.
Samkvæmt ákvæðum 26. gr. stjórnsýslulaga er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju.
Í 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga kemur sú meginregla fram að stjórnsýslukæra fresti ekki réttaráhrifum ákvörðunar. Í 2. mgr. sömu lagagreinar er kveðið á um þá undantekningu að æðra stjórnvaldi sé heimilt að fresta réttaráhrifum hinnar kærðu ákvörðunar meðan kæra er til meðferðar þar sem ástæður mæla með því. Í 3. mgr. segir að ákvæði 1. og 2. mgr. gildi ekki þegar sem lög mæli fyrir á annan veg. Samkvæmt 4. mgr. skal hið æðra setta stjórnvald sem kæru er beint til ákveða svo fljótt sem við verður komið hvort fresta skuli réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar. Í sérstökum athugasemdum við 29. gr. frumvarps til stjórnsýslulaga kemur m.a. fram að ákvæðið hafi mesta þýðingu varðandi ákvarðanir sem fela í sér breytta réttarstöðu fyrir aðila, svo sem boð eða bann. Þá segir að ákvæði í sérlögum, þar sem mælt er svo fyrir að kæra fresti ekki réttaráhrifum ákvörðunar, gangi framar ákvæðum 2. mgr., sbr. 3. mgr.
Í 1. málsl. 1. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt er kveðið á um að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga tekjuskatts né leysi undan neinum viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Samkvæmt 2. málsl. sömu málsgreinar getur ráðherra tekið ákvörðun um að víkja frá ákvæði 1. málsl. að því tilskyldu að sérstaklega standi á. Af stjórnsýsluframkvæmd leiðir að téðri heimild ráðherra hefur aðeins verið beitt í málum þar sem tekist er á um nýja túlkun skattalaga, t.a.m. fyrir yfirskattanefnd, og tvísýnt er um niðurstöðuna. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar skal það vera stefna við innheimtu á tekjuskatti að allir gjaldendur sem eins stendur á við innheimtu, vanskil og nauðungaraðgerðir hljóti samskonar meðferð.
Samkvæmt 1. málsl. 2. gr. laga um yfirskattanefnd úrskurðar nefndin í kærumálum vegna skatta og gjalda sem lögð eru á eða ákvörðuð af ríkisskattstjóra. Af lokamálslið 5. gr. laganna leiðir að kæra til yfirskattanefndar frestar ekki réttaráhrifum ákvörðunar.

Niðurstaða.
Að meginreglu frestar stjórnsýslukæra ekki réttaráhrifum ákvörðunar. Af ákvæði 3. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga leiðir m.a. að heimild 2. mgr. lagagreinarinnar til undantekningar frá meginreglunni á ekki við þegar lög mæla fyrir á annan veg. Í 1. málsl. 1. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt er kveðið á um að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga tekjuskatts né leysi undan neinum viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Að mati ráðuneytisins eru þau skilyrði ekki uppfyllt að víkja megi frá framangreindu ákvæði, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt.

Úrskurðarorð.
Kröfu kæranda um að fresta réttaráhrifum ákvörðunar tollstjóra um að synja um frest á fyrirtöku fjárnámsgerðar vegna [Y] er hafnað.

Fyrir hönd ráðherra